El 14 de diciembre fue dado a conocer en la página web de Presidencia de la República el Decreto Nº 395/022, por medio del cual se reglamentan las disposiciones de la Ley Nº 20.095. Dicha ley determina, para ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2023, cambios en el tratamiento en el IRAE de ciertas rentas pasivas del exterior.
Interesa recordar y destacar que el principio de la territorialidad (“fuente uruguaya”) se mantiene como rector de nuestro régimen tributario, excepto para las empresas que obtengan rentas pasivas del exterior que no cumplan con determinadas condiciones.
A continuación, detallamos las principales aclaraciones hechas por medio del decreto en cuestión.
1 – Explotación de derechos de propiedad intelectual correspondientes a patentes y software registrado
La ley considera de fuente uruguaya y, por tal motivo, grava por IRAE, las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional relativos a patentes o software registrado, enajenados o utilizados económicamente en el exterior, en la parte que no corresponda a ingresos calificados.
Los ingresos calificados son lo que surgen de aplicar a los ingresos provenientes de la explotación de los citados derechos de propiedad el coeficiente que resulta de dividir los gastos y costos directos incurridos para desarrollar cada activo incrementados en un 30% entre los gastos y costos totales incurridos para desarrollar cada activo (estos últimos comprenden gastos y costos correspondientes a la concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual, y los servicios contratados con partes vinculadas no residentes).
En este punto, el decreto reglamentario establece la obligación de demostrar fehacientemente la pertinencia de los gastos y costos incurridos para el desarrollo de los referidos activos, por medio de la documentación y el registro de los mismos, de forma de poder asegurar su trazabilidad y control.
A su vez, establece la vinculación a la que hace referencia la ley en los mismos términos que ya se la define en la exoneración de IRAE al software: la misma queda configurada cuando las partes estén sujetas, de manera directa o indirecta, a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas, o éstas, por su participación en el capital, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las empresas.
2 – Holding, tenencia de inmuebles u otras actividades generadoras de rentas pasivas del exterior
La ley grava por IRAE, en tanto sean obtenidos por una entidad integrante de un grupo multinacional que se considere NO calificada:
- los rendimientos de capital mobiliario (dividendos, intereses, regalías, etc.).
- todo otro aumento patrimonial derivado de la tenencia de los activos que pueden generar las rentas previamente detalladas.
- los incrementos patrimoniales derivados de las transferencias de los activos que generan dichas rentas.
El respecto, se establece que una entidad será calificada si tiene adecuada sustancia económica durante el ejercicio fiscal, a cuyos efectos deberá:
a) Emplear recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los activos de inversión, y contar con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta actividad en territorio nacional.
b) tomar las decisiones estratégicas necesarias, y soportar los riesgos en territorio nacional.
c) incurrir en los gastos y costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según el caso.
El decreto reglamentario reitera que lo anterior deberá verificarse para cada activo generador de renta y aclara (aunque podría considerarse implícito en la ley) que dicha sustancia tiene que existir durante la totalidad del período de tenencia del activo. A su vez, excluye de dichos requisitos a las rentas que obtengan los bancos.
En cuanto al requisito de recursos humanos (literal a), se establece que su cumplimiento en territorio nacional deberá acreditarse ante la Dirección General Impositiva, en los términos que el organismo disponga.
A su vez, para las entidades cuya actividad principal (*) sea ser “holding” o “tenedora de inmuebles” se establece la presunción simple de que cumple dicho requisito (RRHH) en la medida en que cuente con al menos un director residente en territorio nacional (con las calificaciones adecuadas para desempeñar dicho cargo), o la mayoría de los recursos humanos empleados sean residentes uruguayos (con calificaciones adecuadas para llevar a cabo las actividades en cuestión). Estos extremos deberán ser incluidos en una declaración jurada anual a presentar a DGI.
(*) Se entiende que la actividad es principal en la medida en que los activos directamente asociados a ella representen al menos el 75% de los activos totales de la entidad.
Por su parte, en la ley se establecía que se podían cumplir los requisitos b) y c) aun cuando la actividad fuera desarrollada por terceros en territorio nacional y bajo la adecuada supervisión por parte de la entidad.
El decreto reglamentario precisa algunos puntos sobre esta posibilidad:
- los recursos humanos tercerizados deben ser acordes al servicio prestado en términos de número, calificación y remuneración. En caso de que estos servicios tercerizados se presten a más de una entidad, no puede existir superposición de los recursos afectados a tales servicios. Se establece como condición necesaria que el prestador detalle en la factura el personal afectado a la actividad y las horas aplicadas a la prestación de estos servicios.
- la supervisión y el control ha de realizarse en Uruguay.
3 – Cláusula específica anti abuso
En lo que hace a la cláusula anti abuso, la ley estableció que DGI podría desconocer las formas o mecanismos utilizados cuando se hubieren establecido con el propósito principal (o uno de los propósitos principales) de obtener una ventaja tributaria que desvirtúe el objeto perseguido por los cambios tributarios que se introducen y, por ende, resultaren impropios. Y se aclara que se considerarán impropios cuando para su adopción o realización no existan razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.
El decreto reglamentario aclara que las razones comerciales comprenden las razones de índole financiera, y que no se considerarán impropios los mecanismos o formas que se hubieran adoptado en cumplimiento de disposiciones regulatorias dictadas por organismos públicos.
4 – Crédito fiscal
La ley dispuso la posibilidad de acreditar contra el IRAE los impuestos que se hubieran pagado en el exterior sobre las rentas que ahora se gravan.
El decreto reglamentario regula el caso de que haya reliquidaciones sobre dichos impuestos en el exterior, estableciendo que los montos en más o en menos que corresponda tomar se computarán en el año fiscal en que se paguen o se pongan a disposición los créditos. Y, en el mismo sentido, cuando los impuestos del exterior puedan ser recuperados total o parcialmente en el otro país, la reducción del crédito fiscal en Uruguay operar
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